La tributación de las daciones de inmuebles en pago de deudas.


La actual situación de crisis económica tiene múltiples aspectos, los más importantes de los cuales, quizás, no sean los fiscales; no obstante, hay, o puede haber, consecuencias relevantes derivadas de algunas de las operaciones que diversas entidades se están viendo obligadas a realizar ante la insolvencia de muchos de sus clientes. Más concretamente, nos vamos a referir en este articulo a las daciones de inmuebles en pago de deudas a entidades financieras.

La tributación indirecta de estas daciones no debería ser, por sí misma, especialmente compleja: se trata de entregas de inmuebles que, como tales, estarán sujetas al ITPAJD o al IVA en función de que las realicen particulares o empresarios y según se trate, en este último caso, de edificios de nueva construcción o no. Sin embargo, hay ciertas consideraciones que hacer sobre el particular.

Así, en el supuesto de que la dación en pago la realice un particular, la tributación que corresponda será el ITPAJD en su modalidad de TPO (Transmisiones Patrimoniales Onerosas).

Así, el TRLITPAJD art.7.2.A) señala que a efectos de liquidación y pago del impuesto, se considerarán transmisiones patrimoniales:

«A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones».

En relación con la distinción entre las tres clases de adjudicaciones que señala el precepto, es relevante la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 1995, que dispone lo siguiente:«Segundo.- Es claro que en las viejas normas del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes se conocieron, a sus efectos, tres clases de adjudicaciones: la adjudicación en pago de deudas, la adjudicación en pago de asunción de deudas y la adjudicación para pago de deudas. En la primera, el adjudicatario es acreedor del adjudicante por un crédito propio; en la segunda, resulta deudor de terceros por la cesión de deudas y bienes hecha por el adjudicante, y en la tercera recibe determinados bienes para, con ellos o con su producto, hacer el pago de deudas del adjudicante.

De esta manera las dos primeras implican una verdarera transmisión del bien, sea en solvencia del crédito o en compensación de las deudas asumidas, por lo que la transmisión queda sujeta al Impuesto en condiciones normales. Por contra, en la adjudicación para pago de deudas el adjudicatario cumple una función vicaria que no va más allá de pagar las deudas del adjudicante con los bienes recibidos o con el producto de su venta y, por ello, se le reconoce el derecho a la devolución de lo cautelarmente ingresado por Impuesto, caso de que en determinado plazo justifique haber cumplido aquel cometido.

Para la Sala Primera de este Tribunal Supremo (por ejemplo, sentencia de 14 de septiembre de 1987) la adjudicación en pago es un negocio «pro soluto», mientras que la adjudicación para pago es un negocio «pro solvendo», sin efectos liberatorios o extintivos hasta que se enajenen y liquiden los bienes y con su importe se pague a los acreedores de modo total o parcial, produciendo la extinción también total o parcialmente, y siendo su naturaleza la de un mandato liquidatorio o de pago que se ejecuta mediante el otorgamiento de un poder irrevocable, perfeccionándose la cesión con la entrega de los bienes y, si no se ha pactado otra cosa, el obligado solo se libera por el importe de los bienes liquidados, persistiendo su responsabilidad por la parte de deuda que queda sin cubrir.»

Otra sentencia relevante en su día en relación con estas adjudicaciones fue la de 5 de diciembre de 1998, en la cual se declararon nulos los artículos 2.4 y 29 del Reglamento del ITPAJD por incurrir en vicio de extralimitación reglamentaria, al asimilar a las adjudicaciones para asunción de deudas con las adjudicaciones en pago de deudas, estas sí, reguladas como hecho imponible.

En la actualidad, esta segunda sentencia carece de virtualidad práctica, ya que el propio TRLITPAJD, en su artículo 7.2.A) contempla de modo expreso las adjudicaciones para asunción de deudas como operaciones sujetas a imposición en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.

Como quiera que sea, están sujetas a TPO las tres modalidades que se citan en la sentencia de 17 de mayo de 1995 que se ha reproducido anteriormente:

a) Adjudicaciones en pago de deudas, en las que el bien o derecho se entrega a quien era acreedor, que lo acepta en pago de la deuda.
b) Adjudicaciones para pago de deudas, en las que quien entrega el bien o derecho es deudor de un tercero, distinto a quien lo recibe. Este ha de procurar la venta o transmisión de dicho bien o derecho y, con el producto de la venta, pagar la deuda. Alternativamente, cabe el pago de la deuda con la entrega del mismo bien o derecho. En cualquiera de los casos, el adjudicatario del bien o derecho es un tercero distinto al acreedor.
c) Adjudicaciones en pago de asunción de deudas, en las que el adjudicatario hace suyos tanto el bien o derecho transmitido como la deuda con terceros, que le cede el adjudicante.
En cualquiera de los casos, la base imponible de la operación vendrá determinada por el art.10.1 de su Ley reguladora, que señala lo siguiente:«La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca».Como decíamos al principio, la situación por la que atraviesa el sector inmobiliario no parece ser especialmente boyante, por lo que tampoco parece labor sencilla la determinación del valor real de cualquier inmueble; no obstante, lo cierto y verdad es que algún valor se debe asignar, siendo dicho valor el que operará como base imponible en la liquidación del impuesto.

En general, el tipo impositivo será el 7%, ya que es este el porcentaje que tienen establecido para las operaciones inmobiliarias la mayor parte de las Comunidades Autónomas. En aquellas otras en las que estas operaciones se graven al 6%, huelga decir que éste será el tipo aplicable. Tampoco hace falta recordar que, conforme a la Ley 21/2001, es el lugar de ubicación del inmueble el que determina la Comunidad Autónoma que tiene la potestad de determinar el tipo aplicable y ha de recaudar el impuesto.

Debe llamarse la atención sobre el hecho de que las deudas del transmitente no minoran la base imponible de la operación, ni siquiera en caso de que dichas deudas tengan una garantía hipotecaria que recaiga sobre el inmueble transmitido. La base imponible, pues, viene dada por el valor real del inmueble que se acepta por la entidad financiera que lo recibe en pago de la deuda que tenía con ella su anterior propietario.

Puede ocurrir, por tanto, que la base de liquidación del tributo sea muy superior a la deuda en pago de la cual se recibe el inmueble; no obstante, y a falta de medidas específicas para estas situaciones, la aplicación de las normas vigentes conduce al resultado que se ha señalado.

Lo señalado en los párrafos anteriores será normalmente aplicable a los préstamos con garantía hipotecaria concedidos por entidades financieras a particulares que no pueden hacer frente a sus pagos y entregan los inmuebles en pago del crédito pendiente. En estos casos, no parece que sea controvertida la tributación de la operación por TPO con una base imponible dada por el valor real del inmueble al que se aplicará el 6 ó el 7% para calcular la cuota tributaria, de la que será sujeto pasivo el adjudicatario.

En el supuesto de que sea un empresario o profesional quien entregue el inmueble, la operación se sitúa dentro del ámbito de aplicación del IVA.

Si estamos ante inmuebles de nueva construcción la entrega resultará sujeta y no exenta, aplicándose el 7 ó el 16% en función de que se trate de viviendas o de otro tipo de inmuebles. Quizá no esté de más recordar que la aplicación del tipo reducido correspondiente a las viviendas depende de las características objetivas del inmueble y no del uso que le dé el adquirente, por lo que, si son aptos para ser utilizados como viviendas, los inmuebles así transmitidos tributarán al 7%. Del mismo modo, conviene tener presente que si los inmuebles adjudicados son inmuebles en construcción, no acabados, la adjudicación estará sujeta al 16% en todo caso y que, además, será la entrega que se haga cuando estén acabados la que agote o consuma la primera entrega, no la que tiene lugar con ocasión de la adjudicación.

Tratándose de inmuebles entregados por empresarios o profesionales, empezaremos por analizar el supuesto en el que los mismos están sujetos y no exentos de IVA. Así puede ocurrir tanto si son edificaciones de nueva construcción y es su primera entrega como si se trata de terrenos edificables. Lo mismo cabe decir en el supuesto de que se entreguen edificaciones en curso, aún no terminadas.
Cualquiera de las anteriores hipótesis da lugar a que la operación esté sujeta y no exenta de IVA, por lo que además de este impuesto, habrá que pagar cuota gradual de AJD (no parece que estas operaciones se vayan a realizar sin el otorgamiento de una escritura pública). En estos términos, la cuestión se podría considerar resuelta con la determinación del régimen de deducciones que proceda en relación con dichas cuotas, lo cual dependerá, en buena lógica, tanto de la condición del adquirente como de su régimen de deducciones. Sin embargo, no es así.
En primer lugar, se pueden suscitar algunas dudas en cuanto al derecho a la deducción cuando se tiene constancia de que la entidad que hace la dación en pago no va a proceder a su ingreso. Dicho con otras palabras, podría ocurrir que la Administración tributaria deniegue al adjudicatario el derecho a la deducción de unas cuotas repercutidas por quien le entregó el inmueble con la excusa de que este último no la ha ingresado.
Este argumento no es admisible. La jurisprudencia comunitaria es contundente al respecto. Así, la sentencia de 12-1-2006, recaída en los Asuntos acumulados Optigen (C-354/03), Fulcrum Electronics (C-355/03) y Bond House Systems (C-484/03), se refiere a la relevancia que pueden tener a los efectos del funcionamiento del Impuesto operaciones que se realizan con ánimo defraudatorio.
En esta sentencia el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante TJCE), se extendió en cuanto a la naturaleza objetiva de las operaciones y la imposibilidad de restringir el derecho a la deducción a un empresario o profesional que adquiere bienes de buena fe y que, sin saberlo ni poder saberlo, forma parte de una trama constituida con la intención de obtener devoluciones ilícitas.
La no incidencia de la existencia de este tipo de situaciones en el derecho a la deducción del empresario o profesional que actúa de buena fe se expresa en los siguientes términos:«51. De las consideraciones anteriores se desprende que operaciones como las controvertidas en el litigio principal, que no son constitutivas en sí mismas de fraude al IVA, son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y una actividad económica en el sentido de los artículos 2, punto 1, 4 y 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, puesto que cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos, con independencia de cuál sea la intención de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en la misma cadena de entregas y/o el posible carácter fraudulento, del que dicho sujeto pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación que forma parte de esa cadena, anterior o posterior a la operación realizada por el referido sujeto pasivo.52. El derecho de un sujeto pasivo que efectúa tales operaciones a deducir el IVA soportado no puede verse afectado tampoco por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude al IVA».Es importante contextualizar adecuadamente esta sentencia, ya que en ella se parte de la hipótesis de que el sujeto pasivo que pretendía deducir el IVA soportado ni sabía ni podía saber que las operaciones de las que era destinatario realmente formaban parte de una trama organizada dirigida a la defraudación. En el caso que se analiza a continuación, la colaboración consciente del sujeto pasivo acabó privándole del derecho a la deducción.
La sentencia Optigen es contundente: la colaboración inconsciente en un esquema de defraudación no tiene efecto en el derecho a la deducción. Por tanto, no se puede negar el derecho a la deducción al empresario o profesional que adquiere bienes y, sin saberlo ni poder saberlo, acaba siento colaborador de una trama de fraude.
En cuanto a la incidencia que pudiera tener el hecho de que se hubiera dejado de ingresar a la Hacienda Pública el impuesto repercutido, el juicio del Tribunal de Justicia es contundente:«54. La cuestión de si se ha pagado o no al Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado (véase, en este sentido, el auto de 3 de marzo de 2004, Transport Service, C-395/02, Rec. p. I-1991, apartado 26). (…)»Cuestión distinta sería que se pueda argumentar algún tipo de colaboración en la comisión de un ilícito tributario. Esta posibilidad ha sido valorada igualmente por el TJCE en su sentencia de 6-7-2006, Asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04, Kittel y Recolta, respectivamente. El apartado 53 de esta sentencia concluye con la denegación del derecho a la deducción del IVA soportado cuando quien pretendía este derecho era consciente de su colaboración en un esquema de fraude fiscal. No es de extrañar que esta colaboración necesaria en el fraude tributario conduzca a esta conclusión: la denegación del derecho a la deducción.
Cuestión distinta es que la AEAT opte por la aplicación del supuesto de responsabilidad subsidiaria que regula el artículo 87.cinco LIVA. Este precepto dispone lo siguiente:«Cinco. 1. Serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso.
2. A estos efectos, se considerará que los destinatarios de las operaciones mencionadas en el número anterior debían razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anómalo.
Se entenderá por precio notoriamente anómalo:
El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos.
El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega.
Para la calificación del precio de la operación como notoriamente anómalo la Administración tributaria estudiará la documentación de que disponga, así como la aportada por los destinatarios, y valorará, cuando sea posible, otras operaciones realizadas en el mismo sector económico que guarden un alto grado de similitud con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente en el momento de realización de la operación.
No se considerará como precio notoriamente anómalo aquel que se justifique por la existencia de factores económicos distintos a la aplicación del Impuesto.
3. Para la exigencia de esta responsabilidad la Administración tributaria deberá acreditar la existencia de un Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse que no ha sido objeto de declaración e ingreso.
4. Una vez que la Administración tributaria haya constatado la concurrencia de los requisitos establecidos en los apartados anteriores declarará la responsabilidad conforme a lo dispuesto en el artículo 41.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria».Al margen de las cuestiones procedimentales, en las que no entraremos por razones de brevedad, el punto de discordia en cuanto a la aplicación de esta disposición se encuentra en la discusión de si el precio que se pacta para el inmueble, supuesto que consista en la deuda en cuyo pago se acepta, es tal que permita la declaración de responsabilidad.
De que se trata de un precio notoriamente anómalo no parece que deba haber especiales dudas.
Lo que tampoco parece controvertible es que la situación de la economía no es precisamente normal y que existen razones, distintas al funcionamiento del propio IVA, que más que justifican el importe en el que se pacta la operación.
Aunque la norma no establezca esta vinculación, quizá convenga recordar el contexto y pretensión con los que se introdujo esta disposición en la LIVA, que no eran otros que facilitar la lucha contra las tramas de fraude en el IVA intracomunitario en las que es precisamente la existencia de un tributo que se repercute pero no se ingresa lo que justifica un precio inferior al normal para las operaciones. Las daciones en pago que se están efectuando en los últimos meses no son operaciones que escondan un ánimo de defraudación, sino que son válvulas de escape para situaciones de extrema dificultad en sede de las empresas atrapadas en la crisis financiero-inmobiliaria por la que atravesamos. En estos términos, no parece que sea adecuado el recurso a una norma cuya génesis y existencia responden a una finalidad completamente distinta.
De cualquier manera, interesa destacar que el supuesto fáctico que abre paso a la aplicación de la norma es la existencia de un precio notoriamente anómalo que carece de justificación. Una empresa que atraviesa por problemas para atender a sus pagos y pacta con la entidad que la financió desprenderse de una parte de su activo en pago precisamente de las deudas que no puede atender supone la existencia de razones más que de peso que justifican el «precio especial» por el que se realiza la operación.
No existiendo ánimo defraudatorio ni precio notoriamente anómalo que no se justifique por razón de las particulares condiciones económicas por las que atravesamos, no debería acudirse a la aplicación de la responsabilidad que comentamos.
En caso de que el inmueble se entregue por un empresario distinto a su promotor, la operación resultará exenta, en tanto que segunda o ulterior entrega de edificaciones. Lo mismo puede ocurrir si se trata de terrenos no edificables, con excepciones en cuyo detalle tampoco entraremos. Ambas categorías de operaciones están exentas de IVA.
Lo discutible en estos supuestos es la posibilidad de que se renuncia a la exención. La regulación legal de la renuncia a las exenciones inmobiliarias se contiene en el artículo 20.dos LIVA, que dispone lo siguiente:«Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales».Como es sabido, la renuncia a la exención se condiciona a que el adquirente sea empresario o profesional y, de acuerdo con el destino previsible del inmueble, tenga derecho a la deducción del total del IVA soportado.
Cuando el destinatario en una de estas operaciones es un empresario o profesional distinto a una entidad financiera, la apreciación de este requisito no parece que plantee especiales problemas. Lo normal es que el acreedor tenga pleno derecho a la deducción y, en consecuencia, supuesto que se cumplan los requisitos formales establecidos al efecto, la renuncia se pueda llevar a cabo sin mayor problema.
Cuando se trata de entidades financieras, sus restricciones en el derecho a la deducción pueden suscitar algunas dudas, o al menos así lo ha entendido el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2007.
Esta sentencia se refiere de modo específico a la entrega a una entidad financiera, y en dación de pago, de unas edificaciones por parte de otra entidad que tenía la condición de empresario o profesional. Se parte de la sujeción y exención de las operaciones para, a continuación, pasar al estudio de la posibilidad de que se renuncie a dicha exención, que se invocaba al efecto.
Las consideraciones que hace la sentencia en cuanto a los requisitos de forma y de fondo que han de concurrir para la renuncia a la exención son de gran interés:«CUARTO.- 1. No obstante lo anterior, a tenor del art.20, apartado 2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el sujeto pasivo de las operaciones objeto de la exención descrita en el número 22 del apartado 1 del propio art.20 (segundas o ulteriores entregas de edificaciones) podrá renunciar a la correspondiente exención del IVA, siempre que el adquirente de los inmuebles cumpla los siguiente requisitos:
Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición.
A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el art.8.1 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, añade dos requisitos formales:
a) El transmitente deberá comunicar fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquiriente conozca cual va a ser el régimen de tributación aplicable a la operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad jurídica. La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, en cuanto comporta por una lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales al ser aplicable el apartado 5 del art.7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones.
b) La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. El derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir.
Estas exigencias formales han de ser apreciadas desde la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación. En todo caso, concluye el apartado 4.6 de la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, considerando que el efecto que se persigue es permitir el ejercicio de las deducciones, la renuncia a la exención sólo procede cuando el destinatario de las operaciones exentas es sujeto pasivo con derecho a la deducción total de las cuotas soportadas.
Hay que poner énfasis en que la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del Impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.
2. La renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa por el transmitente en escritura pública. Basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal. La renuncia a la exención del IVA se concibe como un acto inter-partes y no ante la Hacienda Pública, expreso y con comunicación por escrito de ciertas circunstancias. No puede, pues, negarse validez a la comunicación por el hecho de que no se entregue a la Administración Tributaria con carácter previo a la realización de la operación. La norma únicamente exige que tal comunicación se realice al adquirente. Pero no es exigible, en ningún caso, que el adquirente comunique a la Hacienda Pública que cumple los requisitos exigidos para una válida renuncia a la exención del IVA.
Es cierto que la renuncia se ha querido revestir de un cierto carácter formalista que condicione esencialmente su validez; por eso no basta con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos materiales más arriba enunciados, sino que han de reflejarse y comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien, pero resulta claro que en precepto alguno se exige que deba reflejarse necesariamente en documento público.
La necesidad de notificación «fehaciente» no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de mayo de 1996, que se considera «renuncia comunicada fehacientemente» la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).
Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.
En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término «renuncia» sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término «renuncia» en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen.
En la misma línea se han pronunciado las sentencias de esta Sala de 5 de octubre de 2005 (Rec. de casación num. 7352/2000) y 14 de marzo de 2006 (Rec. num. 1879/2001)».Los argumentos que señala el Supremo en cuanto a los requisitos formales de la renuncia a la exención son interesantes. Los podemos esquematizar como sigue:
1º. La renuncia está sujeta a unos requisitos formales que han de observarse escrupulosamente, ya que con ellos lo que se pretende es dirimir el tributo que ha de gravar la operación, circunstancia que no puede quedar en suspenso.
2º. Siendo así, no es necesario que se protocolice notarialmente la comunicación que el adquirente ha de dirigir al transmitente del inmueble para que este tenga constancia de la condición de empresario o profesional con derecho a la deducción por parte de aquél. Basta, a estos efectos, con dirigir un documento privado sin intervención de fedatario público, para dar por cumplido este requisito. Tampoco es preciso enviar copia a la Administración, sin perjuicio, cabe entender, de que se exhiba a requerimiento de esta.
3º. En cuanto a la fehaciencia de la renuncia, el Alto Tribunal confirma lo que ya era jurisprudencia; no es necesario que la expresión «renuncia» conste en el documento público que se otorgue con ocasión de la realización de la operación, basta con que se haga constar en dicho documento que el transmitente ha recibido una determinada cantidad de dinero en concepto de IVA. Siendo ya jurisprudencia, no parece que sean necesarios mayores comentarios.
Sobre los requisitos de fondo a cuya concurrencia se cuestiona la renuncia a la exención se pronuncia igualmente el T. Supremo con consideraciones no menos interesantes que las anteriormente comentadas:«QUINTO.- En el presente caso se incumple uno de los requisitos fundamentales que permite la exención, ya que tratándose el adquirente de una entidad financiera, «Banco Exterior de España S.A.», la mayoría de las operaciones que realiza en el ejercicio de su actividad empresarial son de carácter financiero y están exentas del IVA de acuerdo con lo previsto en el num. 18 del art.20 de la Ley 32/92, lo que determina que la deducción del IVA soportado no sea total, como exige el art.20.Dos para poder renunciar a la exención, sino que está sometida al régimen de prorrata. Y no pudiendo el adquirente del bien deducir la totalidad del IVA soportado en la operación, no puede el transmitente renunciar a la exención por el Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que implica la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados conforme al art.7.5 del Texto Refundido del Impuesto de 1980.
Se trata, en efecto, de una entidad financiera que si bien realiza operaciones que dan derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas en cuanto operaciones sujetas y no exentas, la mayor parte de sus operaciones son servicios financieros de los contemplados en el art.20.1.18 de la Ley del IVA, tratándose de operaciones sujetas pero exentas.
Por tanto, y por imperativo del art.95 de la Ley del IVA, la entidad financiera se encuentra limitada en el derecho general a la deducción del impuesto soportado, condición que hace que esté sometida a la regla de prorrata del art.105 y siguientes de la repetida Ley, razón por la cual no reúne los requisitos esenciales para que el transmitente pueda renunciar a la exención del IVA.
La entidad recurrente entiende que es el régimen de prorrata especial del art.106 de la Ley 37/1992 el aplicable al caso y no el régimen de prorrata general. Pero es lo cierto que no ha aportado prueba que acredite tal extremo. La aceptación de la tesis de la recurrente de aplicar en este tipo de operaciones el régimen de prorrata especial significaría aceptar que el sometimiento de la operación al IVA dependería no del régimen al que está sometido el adquirente en el momento del devengo del Impuesto sino del que tenga cuando lo transmita, si llega a transmitirlo.
No se puede presumir, en el momento de la adquisición, que el hipotético futuro comprador del inmueble reúna las características necesarias para que el Banco (futuro transmitente) pueda renunciar a la exención en el IVA que afecta a esa futura transmisión y ello para que, en el momento de la adquisición, se pueda considerar que el inmueble sea destinado a una actividad sujeta y no exenta del IVA.
La Ley 37/92 exige que en el momento de la renuncia a la exención (momento en el que el Banco adquiere el inmueble) el Banco pueda deducirse el 100% del IVA soportado: la Ley exige seguridad y certeza en las condiciones que debe reunir el adquirente.
La entidad recurrente pretende que la certeza exigida legalmente se sustituya por una presunción y, en el hipotético caso de que consiga vender el inmueble a un futuro comprador que reúna los requisitos necesarios para permitirle renunciar a la exención, aplicando a la transmisión el IVA correspondiente, poder mantener, al final de esta cadena de presunciones, que la adquisición inicial, la que es precisamente objeto del presente recurso, ha sido destinada a una actividad sujeta y no exenta de IVA.
En el momento de la adquisición de los inmuebles la finalidad de la transmisión no es su destino futuro, sino la cancelación de un préstamo concedido en el ámbito de su actividad financiera, habiendo aceptado el Banco como medio sustitutorio del efectivo metálico la cesión del inmueble.
Es el momento de la adquisición del inmueble, y en el ámbito de la actividad en que se adquiere, el que determina si se tiene o no derecho a la deducción total del Impuesto y es manifiesto que en ese ámbito la recurrente no lo ha acreditado. Y es el adquirente el que ha de justificar, mediante una declaración suscrita por ella misma, su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por la adquisición de los correspondientes bienes inmuebles. La falta de uno de los requisitos exigidos hace que la renuncia no pueda ser efectuada».Al margen de alguna imprecisión que comete el Tribunal (artículo 95 LIVA y prorrata no tienen nada que ver), hay consideraciones interesantes en los párrafos que se han reproducido:
1º. De entrada, se parte de que lo normal es que la entidad financiera no tenga derecho a la deducción plena del IVA soportado, de donde infiere el Tribunal que no cabe la renuncia. No es menester señalar que «lo normal» no necesariamente es lo que ocurre, como puede ser el caso de una entidad financiera que ha optado válidamente por la prorrata especial, en cuyo caso habrá cuotas que sean plenamente deducibles para ésta.
2º. La alegación de la aplicación de la regla de prorrata especial se descarta por no probada. No lo cita el Tribunal, pero no parece exagerado el principio de facilidad en la prueba, consagrado a efectos fiscales en la actualidad en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
En caso de que se pretendiera la prueba de la opción por la prorrata especial, cabe suponer que la declaración censal (modelo 036), que es el medio a través de la cual se hace efectiva (artículo 9.3.j) del Reglamento de aplicación de los tributos), sería la vía.
3º. De ser aplicable la regla de prorrata especial, el seguimiento al que habría que someter al inmueble, en opinión del Tribunal, es igualmente interesante. En función del destino último que se le diera, habría que determinar el régimen de deducciones de las cuotas soportadas.
Con ser lo que se infiere directamente de la dicción del artículo 106 LIVA, esta suerte de aplicación interanual de la norma es interesante. De alguna forma, lo que se viene a señalar por el Tribunal es que, en la medida en que el citado precepto condiciona el derecho a la deducción al destino efectivo de los bienes y servicios comprados, hay que esperar a conocer dicho destino para determinar con certeza el nacimiento, o no, del citado derecho.
4º. Finalmente, como en el momento de producirse la adquisición del inmueble el adquirente no se considera en condiciones de demostrar que el IVA soportado sea deducible, llega el Alto Tribunal a la conclusión de que el IVA que se soportare no tiene asegurada su deducibilidad, por lo que no cabe la renuncia a la exención.
Esta vinculación del derecho a la deducción con las condiciones existentes en el momento en que se realizan las operaciones ha sido pauta de interpretación del TJCE en ocasiones (véanse sentencias de 11 de julio de 1991, Asunto C-97/90, Lennartz, y de 2 de junio de 2005, Asunto C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen); no obstante, es conveniente relativizarla y dar paso a otros elementos no menos importantes a estos efectos. En particular, nos referimos a la referencia al destino previsible de los bienes y servicios.
Este destino previsible, que encuentra encaje en la LIVA art.99.dos, y que es el que determina cómo ha de practicarse la deducción del IVA soportado, también se ha esgrimido por el TJCE para admitir el derecho a la deducción de bienes y servicios adquiridos con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial, incluso cuando dicha adquisición se realiza antes del inicio de la realización de operaciones activas o ventas de bienes y servicios (son bien conocidas las sentencias existentes en relación con este particular, 14-2-1985, Asunto 268/83, Rompelman, de 29-2-1996, Asunto C-110/94, INZO, de 21-3-2000, Asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros, y de 8-6-2000, Asunto C-400/98, Breitsohl).
Adicionalmente, hay que tener en cuenta que la redacción vigente desde el 1-1-2006 del artículo 20.dos LIVA contiene una referencia a este concepto, por lo que no se puede descartar sin más. No es menester decir que la norma vigente cuando se produjeron los hechos que llegaron al T. Supremo era la previa, en la que esta mención del destino previsible de los bienes estaba ausente.
Finalmente, y para el caso de que la operación resulte sujeta y no exenta de IVA, se plantea la cuestión de su base imponible.
Ésta, con carácter general, viene dada por la contraprestación correspondiente a las operaciones procedente del destinatario o de terceras personas (artículo 78.uno LIVA).
Por su parte, el artículo 79.uno LIVA dispone que «en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes. (…)«
En el supuesto de más fácil configuración, en el que un acreedor recibe, en adjudicación de pago, un determinado bien, considerándose saldada la deuda con dicha dación en pago, se plantea la cuestión de la concreción de estas reglas.
De entrada, no parece polémico que efectivamente nos encontramos ante operaciones cuya contraprestación, a la postre, se ha hecho no dineraria. La recepción, en dación de pago, de los inmuebles de que se trate en cada caso supone que la operación realizada previamente, la concesión del crédito, acaba siendo pagada en especie, mediante la entrega de inmuebles.
En estos términos las dos transacciones que se realizan, la concesión inicial del crédito y la posterior entrega de edificaciones, son operaciones a las que resulta aplicable la regla especial, contenida en el artículo 79.uno LIVA, que apuntábamos.
En cuanto a la concesión del crédito, la discusión acerca de su base imponible es más teórica que otra cosa, ya que es una operación exenta. Es relevante su cuantificación para determinar el importe que ha de computarse en la prorrata, pero tampoco parece que su importe haya de ser significativo (al menos, eso es lo deseable).
Respecto a la entrega del inmueble, supuesto que se realice en términos de sujeción y no exención, la determinación de su base imponible sí que es relevante, ya que en este caso sí que procede la repercusión del tributo. La base imponible, para estas operaciones, vendría dada por la aplicación del citado artículo 79.uno LIVA.
La aplicación de esta norma no es una cuestión exenta de polémica. En este sentido, hay varios pronunciamientos recientes de la DGT en los que se hace una interpretación de la norma en términos de Derecho comunitario y que es menester tomar en consideración. Por todos ellos, citaremos la consulta de la DGT 7-7-08 V1413-08, que se expresa en los siguientes términos:«Atendiendo a lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia, en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la operación a la que se refiere, esto es, a la entrega futura de la edificación, la base imponible del mismo estará constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estaría dispuesto a desembolsar por el mismo y que, en última instancia (sentencia Empire Stores) ha de estar formado por el precio de adquisición del bien que va a entregar a cambio (edificación a construir) computando el total de gastos en que incurra para ello (sentencia Bertelsmann).
Surgiría la duda, en este contexto, de la procedencia del cómputo del margen comercial; en este sentido, debe recordarse que en la sentencia Naturally Yours, el Tribunal no hizo mención expresa a este punto y admitió como base imponible el valor de catalogo de los tarros de crema entregados en contraprestación de los servicios prestados por las anfitrionas. En la sentencia Empire Stores el Tribunal de Justicia hizo una aproximación mucho más prudente, apuntando hacia el coste de los bienes entregados, con un concepto amplio de coste, pero sin inclusión del margen comercial».La consulta vinculante citada, como otras de contenido equivalente, se refiere a operaciones de permuta de suelo a cambio de obra futura, operación que no es estrictamente equivalente a la que ahora comentamos. En cualquier caso, es relevante el modo de cuantificación que se propone por la DGT, que viene a atender al coste de reposición de lo entregado, sin añadir márgenes comerciales.
Por tanto, la base imponible de los inmuebles entregados en dación de pago, siguiendo con este criterio, sería el coste de reposición de los inmuebles que se entregan. Huelga decir que dicho coste de reposición puede coincidir con el crédito que la entidad financiera había concedido y en pago del cual se reciben dichos inmuebles o no, todo depende de las circunstancias de la operación.
Alternativamente, se podría argumentar que el contrato inicialmente otorgado no preveía esta forma de pago, por lo que no se trata de una operación cuya contraprestación sea no dineraria. En tal caso, la regla de base imponible sería la general que se contiene en el artículo 78.uno LIVA, que es el importe de la contraprestación. La duda en este caso es si por contraprestación se puede tomar el saldo vivo del crédito, en cuyo pago se acepta la dación del inmueble, u otra magnitud, como el crédito total concedido. Probablemente, la primera de estas opciones sea la más adecuada a la naturaleza de las operaciones.
Un efecto adicional, quizá no previsto, de esta recepción, más o menos masiva, de inmuebles en pago de deudas se puede producir cuando se lleve a cabo su venta, sobre todo si se trata de viviendas. En este caso, no hay otra posibilidad que aplicar a dichas operaciones la exención de IVA, lo cual conduce a la liquidación del ITPAJD al adquirente. El problema no es éste. El «efecto colateral» es la incidencia que la realización de estas operaciones puede tener en el derecho a la deducción.
Como es sabido, la exención en el IVA acarrea dos consecuencias; la no repercusión del tributo y la inclusión de las operaciones en el denominador de la prorrata. Tratándose de operaciones inmobiliarias o financieras, el art.104.tres.4º de la LIVA establece que no habrán de tomarse en cuenta cuando sean operaciones no habituales. Supuesto que la crisis efectivamente dé lugar a que se incremente el número de los inmuebles recibidos por entidades financieras en pago de deudas, su posterior puesta en el mercado puede conducir a que ésta se entienda como habitual, lo que implicaría que el importe de la venta se computase para el cálculo de la prorrata de dichas entidades. Si los importes de las operaciones, cuando se realicen, son cuantiosos, no cabe duda que se pueden derivar efectos en el IVA soportado deducible de estas entidades que es preciso prever y, en su caso, gestionar.
Finalmente, hay una última posibilidad que se puede comentar y que consiste en la cesión de los créditos que se tiene previsto «cobrar» de este modo para que filiales de las propias entidades financieras sean las que los reciban.
Esta interposición del vehículo societario se puede justificar para evitar los problemas para la renuncia que puede suscitar la jurisprudencia que antes se señaló, amén de otros efectos en la imposición directa en los que no vamos a entrar por controvertidos y por trascender de las pretensiones de este comentario.
En tal caso, entre la adjudicación en dación de pago y la concesión del crédito media una cesión de créditos, la que tiene lugar entre la entidad financiera y su filial. Esta cesión es una operación sujeta a IVA pero exenta, según dispone el artículo 20.uno.18º.e) LIVA. Adicionalmente, y para el caso de que se documente en escritura pública, procederá el gravamen por la cuota gradual de AJD.

  1. #1 by Andrés on 24/05/2010 - 14:21

    ¿Y en el caso de dación en pago al socio de una S.A. por las deudas contabilizadas por motivo de aportaciones del socio a la S.A.para mantenerla en funcionamiento?

  2. #2 by Joan Castellví on 30/05/2010 - 12:31

    Buenos días,

    En este caso, y una vez comprobada la situación de la sociedad, composición de socios, Fondos Propios, … a lo mejor la opción más económica fiscalmente es realizar una ampliación de capital y posterior reducción y tributabas por ambas operaciones al 1%, es decir, un total de un 2%.

    Un saludo,
    Joan

  3. #3 by VICTOR on 28/03/2011 - 18:56

    Entiendo por lo que dices que en una escritura de reconocimiento de deuda y dación en pago, en la que el socio recibe un inmueble de una sociedad por la deuda que mantiene con esta y en la que se renuncia a la exención del IVA (por ser ambos sujetos pasivos del IVA)a parte del IVA también debe tributar por AJD por un tipo superior al general p.ejemplo en Cataluña por el 1,5%. Gracias.

(No será publicado)
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