1. El artículo 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece las condiciones y requisitos a cumplir para la deducción del 5% del precio de adquisición del fondo de comercio con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
Se plantean las siguientes cuestiones:
a) Si teniendo en cuenta que la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio no es objeto de regulación específica en el TRLIS, puede entenderse que el mismo resulta fiscalmente deducible, siempre y cuando se haya determinado en aplicación de las normas previstas en el Código de Comercio o en las demás leyes relativas a su aplicación. Si la corrección valorativa por deterioro es deducible en su totalidad con independencia de las cantidades deducidas fiscalmente en ejercicios anteriores y con independencia del cumplimiento de los requisitos establecidos para su deducción fiscal.
b) Si, en lo que respecta al requisito de la dotación de la reserva indisponible resulta suficiente el cumplimiento de los términos establecidos en la normativa mercantil. Si, estando amortizado contablemente en su totalidad el fondo de comercio antes de 2008 sería necesario igualmente a partir de dicho ejercicio, dotar una reserva indisponible.
c) Si el artículo 12.6 del TRLIS se refiere al fondo de comercio mencionado en la Norma de Registro y Valoración 6ª del PGC y no a cualquier otro intangible que surja como consecuencia de la aplicación de la nueva normativa contable.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Es decir, la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades parte del resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en la norma de registro y valoración 6ª dispone que:
“El fondo de comercio sólo podrá figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios………
El fondo de comercio no se amortizará. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro……”
En el ámbito fiscal, el artículo 12.6 del TRLIS establece que:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.”
Por tanto, en primer lugar, cabe señalar que el artículo 12.6 del TRLIS se refiere al fondo de comercio que tenga tal consideración en el ámbito contable, pero no a otros activos intangibles que puedan surgir.
Por otra parte, en relación con el tratamiento fiscal de la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, cabe señalar que la norma fiscal no establece ninguna regulación específica relacionada con la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, por lo que dicha corrección será fiscalmente deducible con independencia del cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 12.6 del TRLIS, en la medida en que se justifique que la misma se corresponda con una pérdida de valor de ese intangible. No obstante, en el caso de que, con carácter previo haya resultado de aplicación la deducción establecida en el artículo 12.6 del TRLIS, hay que tener en cuenta el último párrafo del citado artículo, según el cual, las cantidades deducidas por aplicación del mismo minorarán a efectos fiscales el valor del fondo de comercio. Por tanto, cualquier deterioro contable del fondo de comercio será deducible por aquella parte que exceda de las cantidades previamente deducidas por aplicación del artículo 12.6 del TRLIS. Es decir, el efecto fiscal del deterioro del valor contable está limitado por el propio valor fiscal del fondo de comercio que se ha visto minorado por aplicación de las cantidades deducibles por aplicación del artículo 12.6 del TRLIS, por lo que no será fiscalmente deducible el importe del deterioro contable equivalente a las cantidades deducidas por aplicación de lo establecido en el artículo 12.6 del TRLIS. En ejercicios posteriores en donde no se haya deteriorado el fondo de comercio, se aplicará la deducción a que se refiere dicho precepto fiscal en las condiciones establecidas en el mismo.
En relación con la reserva indisponible a dotar, el artículo 213.4 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en la redacción dada al mismo por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece que:
“4. En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.”
De acuerdo con lo establecido en la consulta 3 BOICAC 73/Marzo 2008 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, el cálculo del importe mínimo por el que deberá dotar la reserva indisponible a que se refiere el artículo 213.4 del TRLSA, cuando se haya producido una corrección valorativa por deterioro de valor del fondo de comercio, ha de realizarse en función del valor contable del fondo de comercio que aparece en el activo del balance (que estará corregido por las pérdidas de valor que se hayan contabilizado). Por otra parte, las reservas constituidas pasan a ser disponibles cuando desaparezca el fondo de comercio del activo del balance, y en el caso de reducciones de su valor en la medida en que el importe de la reserva exceda el valor contable del fondo de comercio.
La cuestión que se plantea en el escrito de consulta es el importe por el que debe dotarse la reserva indisponible para que resulte deducible el fondo de comercio, en los términos establecidos en el artículo 12.6 del TRLIS, en un supuesto en que el valor del fondo de comercio se vea reducido como consecuencia de un deterioro de valor.
En el ámbito mercantil, el artículo 213.4 del TRLSA establece un importe mínimo por el que debe dotarse la reserva indisponible, en base al 5% del valor contable del fondo de comercio, valor que, en el caso consultado, estará constituido por el valor originario del fondo de comercio reducido por el deterioro de valor que se haya contabilizado.
Al respecto, la norma fiscal permite una deducción a efectos de determinar la base imponible sin necesidad de su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuyo límite anual máximo es la veinteava parte del precio de adquisición originario del fondo de comercio.
Por tanto, en caso de que el fondo de comercio se haya deteriorado reduciendo su valor a efectos contables, la base sobre la que se determina la dotación a la reserva indisponible a efectos del artículo 12.6 del TRLIS es superior a la establecida en el artículo 213.4 del TRLSA.
No obstante, debe tenerse en consideración que la norma fiscal establece un límite máximo de deducción mientras que la norma mercantil regula un límite mínimo. Por tanto, dado que el artículo 12.6 del TRLIS condiciona que el importe deducido se corresponda con una dotación a una reserva indisponible, si se pretende alcanzar el importe máximo de deducción, ello obligaría a que la dotación contable a la reserva indisponible sea del importe de la deducción, lo cual está admitido a efectos mercantiles por cuanto esta regula una dotación mínima, es decir, ampara una dotación superior.
Por el contrario, si la dotación contable de la reserva indisponible se limita al importe mínimo que regula la norma mercantil, inferior al límite máximo establecido a efectos fiscales, la cantidad deducible para determinar la base imponible del período impositivo se corresponderá con la dotación contable a dicha reserva.
Por último, en cuanto al mantenimiento de las reservas indisponibles a que se refiere el artículo 12.6 del TRLIS, dado que este precepto no establece ninguna regulación específica, tendría carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que esa reserva pasará a ser disponible de acuerdo con los criterios mercantiles, esto es, cuando desaparezca el fondo de comercio del activo del balance, y en caso de reducciones de su valor en la medida en que el importe de la reserva exceda del valor contable del fondo de comercio. Por tanto, si el fondo de comercio se encuentra totalmente amortizado con anterioridad a 2008, por aplicación de la normativa mercantil no será necesario dotar reserva indisponible alguna al no existir valor contable del mismo, para la aplicación de la deducción establecida en el artículo 12.6 del TRLIS.
2. El inmovilizado intangible de vida útil indefinida no es objeto de amortización contable, aunque sí puede ser objeto de una corrección valorativa por deterioro de valor. Si, teniendo en cuenta que esta corrección valorativa no es objeto de regulación específica por el TRLIS, puede entenderse que el impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias de dicho deterioro será fiscalmente deducible, con independencia del propio importe de la corrección valorativa (que no exceda del valor del intangible) y del cumplimiento o no de los requisitos establecidos en el artículo 12.7 del TRLIS.
El artículo 12.7 del TRLIS, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, establece lo siguiente:
“7. Cuando se cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) del apartado anterior serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe el inmovilizado intangible con vida útil indefinida.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.”
Es decir, la deducción fiscal de los activos intangibles de vida útil indefinida, en los términos transcritos, está condiciona a que dicha adquisición:
Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del activo intaangible satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Así, la norma fiscal no establece ninguna regulación específica relacionada con la corrección valorativa por deterioro del activo intangible de vida útil indefinida, por lo que dicha corrección será fiscalmente deducible con independencia del cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 12.7 del TRLIS, en la medida en que la misma se haya determinado de acuerdo con la normativa mercantil. No obstante, en el caso de que, con carácter previo haya resultado de aplicación la deducción establecida en el artículo 12.7 del TRLIS, hay que tener en cuenta el último párrafo del citado artículo, según el cual, las cantidades deducidas por aplicación del mismo minorarán a efectos fiscales el valor del inmovilizado intangible. Por tanto, cualquier deterioro contable del activo intangible será deducible por aquella parte que exceda de las cantidades previamente deducidas por aplicación del artículo 12.7 del TRLIS. Es decir, el efecto fiscal del deterioro del valor contable está limitado por el propio valor fiscal del intangible que se ha visto minorado por aplicación de las cantidades deducibles por aplicación del artículo 12.7 del TRLIS, por lo que no será fiscalmente deducible el importe del deterioro contable equivalente a las cantidades deducidas por aplicación de lo establecido en el artículo 12,7 del TRLIS. En ejercicios posteriores en donde no se haya deteriorado el activo intangible, se aplicará la deducción a que se refiere dicho precepto fiscal en las condiciones establecidas en el mismo.
3. La regulación vigente a partir de 1 de enero de 2008 establece, para el inmovilizado intangible de vida útil definida, que son deducibles, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del mismo, siempre que se hayan adquirido a título oneroso, directa o indirectamente, a una entidad no perteneciente al grupo mercantil de la entidad adquirente. Así, el artículo 11.4 del TRLIS señala que, en caso de no cumplirse con el requisito descrito, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél.
Si, en el caso de cumplirse los requisitos establecidos en la nueva redacción del artículo 11.4 del TRLIS, resulta fiscalmente deducible la corrección valorativa por deterioro del inmovilizado intangible determinada de acuerdo con la normativa mercantil, con independencia de que el importe de dicha corrección exceda del 10% del valor del inmovilizado intangible.
El artículo 11, apartado 4 del TRLIS establece que:
“4. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Que se hayan puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél.”
Por otra parte, la norma fiscal no establece ninguna regulación específica relacionada con la corrección valorativa por deterioro del activo intangible de vida útil definida, por lo que dicha corrección será fiscalmente deducible, en la medida en que la misma se haya determinado de acuerdo con la normativa mercantil.
4. La norma de registro y valoración 2ª del PGC establece, en su apartado 2.1, que se debe amortizar de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta. Si esta amortización es deducible en el ámbito fiscal, según el artículo 11 del TRLIS, siendo válida la depreciación efectiva resultante de aplicar las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
En efecto, el PGC establece la amortización independiente de aquellas partes de un elemento del inmovilizado material con un coste significativo y una vida útil distinta de la del propio elemento.
Tal y como se ha señalado anteriormente, según establece el artículo 10.3 del TRLIS, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades toma como punto de partida el resultado contable determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normas de desarrollo. Por su parte, el artículo 11 del TRLIS se limita a establecer condiciones a la amortización contabilizada, de manera que, en este caso concreto, la amortización independiente de un elemento del inmovilizado material correctamente realizada según los criterios contables, será igualmente válida a efectos fiscales, siempre que se corresponda con una depreciación efectiva en los términos establecidos en el citado artículo. Así, será válida aquella depreciación que resulte de la aplicación de cualquiera de los métodos de amortización previstos en el citado artículo 11 del TRLIS, incluida la aplicación de las tablas de amortización oficialmente aprobadas en cada parte del elemento del inmovilizado material que contablemente se haya amortizado de forma independiente, en la medida en que dichas tablas diferencien la parte de ese elemento pues, en caso contrario, el exceso de amortización sobre lo que resulte de aplicar el coeficiente máximo de amortización al elemento su deducibilidad estaría condicionada a su justificación.
5. Si, en el caso de la libertad de amortización con mantenimiento del empleo a que se refiere la disposición adicional undécima del TRLIS, en el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el requisito de mantenimiento se refiere al grupo o a las entidades que lo formen individualmente consideradas.
La disposición adicional undécima del TRLIS establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…)”
El artículo 71 del TRLIS dispone, por su parte, que “la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales
(….)”
La aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento del empleo conlleva una disminución al resultado contable del ejercicio en que se aplica para determinar la base imponible.
La base imponible del grupo fiscal se limita, entre otros componentes, a sumar las bases imponibles de las entidades que forman parte del grupo, mientras que la aplicación de la libertad de amortización con mantenimiento del empleo sólo se puede realizar a nivel individual, de manera que, una vez determinada la base imponible individual, ésta se convierte en un componente más de la base imponible del grupo. Por tanto, la aplicación y el cumplimiento de los requisitos exigidos en la disposición adicional undécima del TRLIS se realizará a nivel individual, por lo que el requisito de mantenimiento del empleo deberá cumplirse igualmente a nivel individual.
6. Si las diferencias de cambio en moneda extranjera serán computables/deducibles fiscalmente en la medida en que cumplan los requisitos para su registro contable en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Tal y como se ha señalado anteriormente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula corrigiendo el resultado contable determinado por aplicación del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, por los preceptos contenidos en el TRLIS. Dado que la normativa fiscal no recoge ningún criterio específico en relación con las diferencias de cambio en moneda extranjera, en la determinación de la base imponible será plenamente válido el criterio establecido en la normativa contable.
De manera que, aquellas diferencias de cambio en moneda extranjera que, de acuerdo con la normativa contable, se registren en la cuenta de pérdidas y ganancias, tendrán efecto pleno en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
7. Si las provisiones por actuaciones medioambientales exigidas por una norma de rango legal o reglamentario o por los pactos contractuales suscritos por la entidad son fiscalmente deducibles sólo cuando existe un plan específico presentado a la Administración tributaria.
Según establece el artículo 13.2 del TRLIS, “los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de los planes que se formulen”.
El artículo 10 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), establece el procedimiento para la resolución de los planes especiales formulados ante la Administración tributaria.
De lo que se deduce que sólo aquellas provisiones por actuaciones medioambientales para las cuales se hayan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria un plan especial, en los términos señalados en el citado artículo 10 del RIS, podrán ser deducibles fiscalmente.
8. Si los gastos de emisión o amortización de instrumentos de capital propio, así como los gastos de constitución, al ser registrados directamente contra el patrimonio neto como menores reservas, serán fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con la norma de registro y valoración 9ª.4 del PGC, los gastos derivados de cualquier transacción con instrumentos de patrimonio propio, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, registradores, publicidad, comisiones y otros gastos de colocación se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.
En el ámbito fiscal, el artículo 19.3 del TRLIS dispone que: “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente”.
En el precepto transcrito se establece como condición para la deducción de un gasto contable su registro, ya sea en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas. Por tanto, la aplicación de este precepto al supuesto consultado determina que los gastos de emisión o amortización de instrumentos de capital propio, así como los de constitución señalados en la norma de registro y valoración 9ª.4 del PGC serán fiscalmente deducibles, al tener la condición de gasto en el ámbito contable, en la medida en que figuren contabilizados en una cuenta de reservas.
9. Si los activos financieros incluidos en las carteras de activos mantenidos para negociar o de activos a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, pueden aplicar la exención por dividendos y plusvalías del artículo 21 del TRLIS y la deducción por doble imposición de los artículos 30 y 32, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos en los mismos relativos al porcentaje de participación, período de tenencia, gravamen al que se haya sometido la entidad participada y naturaleza de las rentas obtenidas por ésta última.
Tal y como se indica en la cuestión planteada se parte de la presunción del cumplimiento de todos los requisitos exigidos en los artículos 21, 30, 31 y 32 del TRLIS a los efectos de esta contestación, aún cuando las participaciones tengan la referida calificación contable.
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