A continuación se analiza el marco jurídico establecido para este tipo de sociedades y el régimen fiscal especial creado para las mismas.
1. Aspectos jurídicos.
a) Las SOCIMI deben adoptar la forma societaria de sociedad anónima, con un capital social mínimo de 15 millones de euros y una sola clase de acciones. Si se opta por el régimen fiscal especial que más adelante se desarrolla, deben incluir en su denominación la indicación “Sociedad Cotizada de Inversión en el Mercado Inmobiliario, Sociedad Anónima”, o su abreviatura “SOCIMI, SA”. Es obligatorio que las acciones estén admitidas a negociación de manera ininterrumpida en un mercado regulado español o en el de cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea. Con efectos exclusivos para el primer período impositivo de aplicación del régimen fiscal especial, la obligación de negociación se exige desde la fecha de opción por la aplicación del régimen.
b) Este tipo de sociedades deben tener como objeto social principal :
- La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento, incluyendo la rehabilitación de edificaciones, en los términos en que se regula por la normativa del IVA. Se requiere que los inmuebles adquiridos lo sean en propiedad, y se admiten los inmuebles que la sociedad posea en virtud de un contrato que cumpla los requisitos para ser calificado de arrendamiento financiero.a efectos del IS.
A los efectos del régimen especial de las SOCIMI, no se consideran bienes inmuebles los de características especiales a efectos catastrales (RDLeg 1/2004 art. 8 redacc L 16/2007) y aquellos cuyo uso se ceda a terceros mediante un contrato que pueda se considerado de arrendamiento financiero a efectos del IS.
- La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o de otras entidades no residentes con el mismo objeto social que aquellas y un régimen similar en cuanto a obligaciones de distribución de beneficios.
- La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no, cuyo objeto social principal sea la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y se sometan a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la obligación de distribución de beneficios, requisitos de inversión y financiación ajena. Además, estas entidades no pueden participar en el capital de otras entidades ni realizar la promoción de inmuebles. Si son residentes en territorio español, podrán optar por aplicar el régimen fiscal especial de las SOCIMI, aún no estando admitidas a cotización.
- La tenencia de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliaria.
Respecto a las entidades no residentes, se requiere que residan en un país o territorio con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, y los bienes inmuebles situados en el extranjero de estas entidades deben tener naturaleza análoga a los situados en territorio español.
Las SOCIMI pueden desarrollar otras actividades accesorias, sin que en su conjunto las rentas procedentes de las mismas representen más del 20% de las rentas de la sociedad en cada período impositivo.
c) Requisitos de inversión.
• Las SOCIMI deben tener invertido al menos el 80% del valor del activo en los siguientes bienes:
- Inmuebles de naturaleza urbana destinados a su arrendamiento;
- Terrenos para la promoción de inmuebles con el mismo fin. La promoción deberá iniciarse dentro de los tres años siguientes a su adquisición;
- Participaciones en el capital de las entidades descritas en el apartado b anterior.
El valor del activo se calcula según la media de los balances individuales o, en su caso, consolidados trimestrales del ejercicio, pudiendo optar la sociedad por sustituir el valor contable de los elementos integrantes de dichos balances por su valor de mercado. Esta opción obliga a su aplicación en todos los balances del ejercicio.
• También se exige que al menos el 80% de las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio, excluyendo las procedentes de la transmisión de las participaciones y de los inmuebles afectos al objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento de tres o, en su caso, siete años, provengan del arrendamiento de bienes inmuebles y de dividendos y participaciones en beneficios procedentes de dichas participaciones.
Si la SOCIMI es dominante de un grupo conforme a lo establecido en el CCom art.42, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el porcentaje anteriormente referido se calcula sobre el resultado consolidado. El grupo se integrará únicamente por las SOCIMI y el resto de sociedades referidas en el apartado b anterior.
• La SOCIMI debe mantener arrendados los bienes inmuebles durante al menos tres años, o siete años si los mismos han sido promovidos por la sociedad. Computa el tiempo en que los inmuebles han estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año. El plazo de arrendamiento empieza a contar:
- Para los inmuebles que figurasen en el patrimonio de la sociedad antes de acogerse a este régimen: desde el inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial de las SOCIMI.
- Para los inmuebles adquiridos o promovidos con posterioridad: desde la fecha en que por primera vez se arrienden u ofrezcan en arrendamiento.
- Las acciones o participaciones en las entidades del apartado b anterior deben mantenerse por la sociedad al menos durante tres años desde que se adquirieron, o desde el inicio del período impositivo en que por primera vez se aplique el régimen fiscal especial de las SOCIMI.
No obstante, hasta el 31-12-2010, el período de arrendamiento de tres años anteriormente comentado será de dos o de un año para aquellos inmuebles que, habiendo permanecido en el activo de la sociedad, hayan estado arrendados u ofrecidos en arrendamiento en los cinco o diez años anteriores, respectivamente, a la fecha de opción por la aplicación del régimen fiscal especial previsto para estas entidades.
• El número mínimo de inmuebles que las SOCIMI deben mantener en su activo es de tres. En el momento de su adquisición, ninguno de ellos puede representar más del 40% del activo de la entidad. Si la SOCIMI es dominante de un grupo conforme a lo establecido en el CCom art.42, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el cómputo se efectúa sobre el balance consolidado del grupo, y la entidad puede optar por sustituir el valor contable de los elementos que integran dicho balance por su valor de mercado.
d) Distribución de resultados. Las SOCIMI y las entidades residentes en las que participen, siempre que apliquen el régimen fiscal especial para estas sociedades, están obligadas a distribuir en forma de dividendos el beneficio obtenido en el ejercicio, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan. A estos efectos, debe distribuirse:
- Beneficios no procedentes de la transmisión de inmuebles y de acciones o participaciones en las entidades del apartado b anterior; y beneficios procedentes de las actividades accesorias: al menos el 90%.
- Beneficios procedentes de la transmisión de inmuebles y de acciones o participaciones en las entidades del apartado b anterior, realizadas una vez transcurrido el plazo de mantenimiento de tres o, en su caso, siete años, afectos al cumplimiento del objeto social principal: al menos el 50%. El resto debe reinvertirse en otros inmuebles o participaciones afectos, dentro de los tres años posteriores a la transmisión.
- Beneficios procedentes de dividendos o participaciones en beneficios de las entidades del apartado b anterior: el 100%.
No existe obligación de distribuir respecto de los beneficios que procedan de rentas sujetas al tipo general de gravamen.
e) Endeudamiento. El saldo de la financiación ajena de estas sociedades no puede ser superior al 70% de su activo, sin incluir en dicho límite el importe de la financiación que pueda obtenerse en virtud de lo establecido en la normativa del régimen de protección pública de la vivienda. Para el cálculo del porcentaje, la entidad puede optar por sustituir el valor contable de los elementos patrimoniales integrantes del balance individual o, en su caso, consolidado, por el valor de mercado.
2. Régimen fiscal especial de las SOCIMI.
El régimen, que es optativo, puede aplicarse por las SOCIMI y por las entidades residentes cuyo objeto social principal sea la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y se sometan a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la obligación de distribución de beneficios, requisitos de inversión y financiación ajena. La opción por el régimen fiscal especial se adoptará en junta general de accionistas y debe comunicarse a la Delegación de la AEAT del domicilio fiscal de la entidad antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo, aplicándose el mismo en el período impositivo que finalice con posterioridad a la comunicación y en los períodos impositivos sucesivos, salvo renuncia.
Aunque no se cumplan los requisitos exigidos para poder aplicar este régimen fiscal especial, podrá optarse por el mismo a condición de que dichos requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción. El incumplimiento determinará que la sociedad pase a tributar por el régimen general del IS en el propio período impositivo en que tal incumplimiento se produzca, debiendo ingresar, junto con la cuota de dicho período impositivo, la diferencia de la cuota resultante de aplicar el régimen general y la ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los períodos impositivos anteriores, junto con los intereses de demora.
Este régimen es incompatible con el resto de regímenes especiales contenidos en la LIS Título VII, con excepción del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores; cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea; el de transparencia fiscal internacional; y el de determinados contratos de arrendamiento financiero.
En el Impuesto de Sociedades, las entidades que opten por este régimen fiscal especial se rigen por lo establecido en la LIS, con las siguientes particularidades :
a. Exención. Están exentas el 20% de las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas, siempre que más del 50% del activo esté constituido por este tipo de inmuebles.
b. Devengo.
c. Autoliquidación del impuesto. Se realiza sobre la parte de base imponible que proporcionalmente se corresponda con el dividendo cuya distribución se haya acordado en relación con el beneficio obtenido en el ejercicio, teniendo en cuenta, en su caso, las cantidades distribuidas a cuenta. No se incluye en dicha base imponible y beneficios la que proceda de rentas sujetas al tipo general de gravamen.
Si se distribuyen dividendos con cargo a reservas procedentes de beneficios de un ejercicio en que se aplicó este régimen fiscal especial, o se disponen reservas con una finalidad distinta de la compensación de pérdidas, la autoliquidación se realiza sobre la parte de base imponible de dicho ejercicio en la proporción existente entre el importe del dividendo cuya distribución se acuerde o de las reservas dispuestas y el beneficio obtenido en ese ejercicio. Tampoco en este caso se incluye la procedente de rentas sujetas al tipo general de gravamen.
La autoliquidación es única, e incluirá la base imponible correspondiente a los beneficios y reservas distribuidas, a las reservas dispuestas para una finalidad distinta de la compensación de pérdidas, y las demás rentas sujetas al tipo general de gravamen.
d. Tipo de gravamen. Con carácter general, se aplica el 18%. No obstante, tributan al 30%:
- Las rentas procedentes de la transmisión de inmuebles o participaciones afectos al objeto social principal, cuando se incumpla el requisito de permanencia de tres o, en su caso, siete años, así como cuando el adquirente sea una entidad vinculada o resida en un país o territorio con el que no exista efectivo intercambio de información tributaria.
- Las rentas procedentes del arrendamiento de dichos inmuebles, si el arrendatario forma parte del mismo grupo (LIS art.16) o reside en un país o territorio con el que no existe efectivo intercambio de información tributaria.
- Las rentas procedentes de operaciones que no determinen un resultado por aplicación de la normativa contable.
e. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Se aplica en los términos de la LIS art.42 exclusivamente respecto de las transmisiones de inmuebles y participaciones afectos a su objeto social principal que se realicen una vez transcurridos los plazos de mantenimiento anteriormente referidos. El importe de la deducción será el que resulte de aplicar el 6% a la renta generada que se haya integrado en la base imponible como consecuencia de la distribución de dividendos correspondiente a los beneficios derivados de esas operaciones.
Respecto de las rentas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales sujetas al tipo general de gravamen, siguen el régimen general de la LIS art.42.
f. Pagos fraccionados. Las SOCIMI deben efectuar los pagos fraccionados del IS conforme al método de cuota.
g. Retenciones y pagos a cuenta. Con independencia de la naturaleza del socio que los perciba, los dividendos distribuidos no están sujetos a retención o ingreso a cuenta.
h. Determinación de las rentas. Para cada inmueble o participación, las rentas se determinan por el ingreso íntegro obtenido menos los gastos directamente relacionados con dicho ingreso y la parte de gastos generales que proporcionalmente corresponda a los mismos.
i. Regularización. Si, para cada inmueble, se incumple el requisito de permanencia de tres o, en su caso, siete años, o bien antes de cumplirse el referido plazo, la sociedad pasa a tributar por cualquier causa en otro régimen distinto en el IS, debe regularizarse la situación tributaria, ingresando junto con la cuota del período impositivo en que se haya producido el incumplimiento, el importe resultante de aplicar el 12% (15% para las rentas parcialmente exentas) a las rentas generadas por dichos inmuebles que tributaron al tipo reducido, junto con los intereses de demora. Asimismo, tributará al tipo general de gravamen la renta procedente del arrendamiento del inmueble devengada en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento, así como la renta correspondiente a los beneficios no distribuidos derivada del arrendamiento de esos inmuebles en ejercicios anteriores, que se integrará en la autoliquidación del período impositivo en que se produzca el incumplimiento.
3. Régimen fiscal especial de los socios.
a. Tributación de los dividendos distribuidos con cargo a beneficios o reservas procedentes de ejercicios en los que se haya aplicado este régimen fiscal especial. Se distingue entre:
• Socios que sean sujeto pasivo del IS o contribuyente del IRNR con establecimiento permanente.
- Si el dividendo distribuido tributó en la sociedad al tipo de gravamen del 18%, se eleva al íntegro la renta (resultado de multiplicar por 100/82 el ingreso contabilizado correspondiente a los dividendos percibidos) y se aplica una deducción del 18%, salvo que el tipo de gravamen del sujeto pasivo en el IS sea inferior, en cuyo caso el tipo de la deducción coincidirá con el tipo de gravamen. No se puede aplicar la deducción por doble imposición (LIS art.30 redacc L 4/2008).
- Si el dividendo distribuido tributó en la sociedad al tipo general de gravamen, se aplica el régimen general del IS.
• Socios contribuyentes del IRPF: el dividendo está exento.
• Socios contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente: el dividendo está exento, salvo que se resida en un país o territorio con el que no exista efectivo intercambio de información tributaria.
b. Tributación de las rentas obtenidas en la transmisión de participaciones. Igualmente, distinguimos entre:
• Socios que sean sujeto pasivo del IS o contribuyente del IRNR con establecimiento permanente.
- La parte de la plusvalía que se corresponda con los beneficios no distribuidos generados durante los años de tenencia, procedentes de rentas que estarían sujetas al tipo de gravamen del 18%, se eleva al íntegro (resultado de multiplicar el importe de esos beneficios por 100/82), y se aplica una deducción del 18% (salvo que el tipo de gravamen del sujeto pasivo en el IS sea inferior, en cuyo caso el tipo de la deducción coincide con el tipo de gravamen).
Adicionalmente, se establece una limitación en el aprovechamiento de las pérdidas derivadas de la transmisión, en el supuesto de adquisiciones previas a personas o entidades vinculadas.
- Sobre la parte de la plusvalía que se corresponda, en su caso, con los beneficios no distribuidos generados durante los años de tenencia, que procedan de rentas sujetas al tipo general de gravamen, puede aplicarse la deducción por doble imposición (LIS art.30.5 redacc L 16/2007).
4. Régimen fiscal de la entrada – salida del régimen fiscal especial de las SOCIMI.
a. Entrada. Se aplican las siguientes reglas a las sociedades que, estando tributando por otro régimen distinto, opten por la aplicación de este régimen fiscal especial:
- Las bases imponibles negativas pendientes de compensación con anterioridad a la aplicación de este régimen fiscal especial, se compensarán con las rentas positivas obtenidas en los períodos impositivos posteriores.
- La renta derivada de la transmisión de inmuebles existentes con anterioridad a la aplicación del régimen fiscal especial, realizada en períodos en los que se aplique este régimen, se entiende generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia del inmueble transmitido, gravándose la renta imputable a los períodos impositivos anteriores, al tipo de gravamen que correspondiera al régimen anteriormente aplicable. Esto también se aplica a la renta derivada de la transmisión de las participaciones en las entidades referidas en el apartado 1.b, así como al resto de elementos del activo.
- Las deducciones en la cuota íntegra pendientes de aplicar se deducen en los términos que recoge la normativa general del IS.
b. Salida. Se aplican las siguientes reglas a las sociedades que, tributando por este régimen fiscal especial, pasen a tributar por otro régimen distinto:
- Las bases imponibles negativas pendientes de compensación procedentes de períodos impositivos en los que se aplicó el régimen fiscal especial, se compensarán con las rentas positivas obtenidas en períodos impositivos posteriores, en los que la sociedad tribute en otro régimen distinto.
- Las bases imponibles correspondientes a beneficios no distribuidos generados en períodos impositivos en los que se aplicó el régimen fiscal especial, y que no se correspondan con rentas sujetas al tipo general de gravamen, deben integrarse en la base imponible del primer período impositivo en el que la sociedad pase a tributar por otro régimen fiscal distinto, excepto que esos beneficios se distribuyan en el último período impositivo en que sea aplicable el régimen fiscal especial, en cuyo caso el mismo les sería aplicable. No obstante, se establece la obligación de distribuir los beneficios obtenidos en el último ejercicio en que sea aplicable el régimen fiscal especial, no correspondientes a rentas sujetas al tipo general de gravamen, aplicándose de lo contrario el régimen fiscal general en dicho período impositivo.
- La renta derivada de la transmisión de inmuebles poseídos con anterioridad al periodo impositivo en que la sociedad pase a tributar por otro régimen fiscal, realizada en períodos en los que se aplique ese otro régimen, se entenderá realizada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia del inmueble transmitido, y se aplica el régimen fiscal especial a la parte de dicha renta imputable a los períodos impositivos en los que la sociedad aplicara el mismo, siempre que la totalidad del beneficio imputable a esa renta se distribuya en forma de dividendos. Tiene el mismo tratamiento la renta derivada de la transmisión de las participaciones en las entidades referidas en el apartado 1.b.
- Las deducciones en la cuota íntegra pendientes de aplicar se deducen en los términos que recoge la normativa general del IS.
c. Operaciones de reorganización. Se presume que las operaciones de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores acogidas al régimen fiscal especial previsto en el IS para tales operaciones se realizan con un motivo económico válido cuando tengan como finalidad la creación de una o varias sociedades susceptibles de acogerse al régimen fiscal especial de las SOCIMI, o bien, la adaptación de sociedades preexistentes con el mismo fin.
5. Pérdida del régimen fiscal especial.
Cuando concurra alguna de las circunstancias que a continuación se detallan, la sociedad quedará excluida de este régimen, pasando a tributar en el régimen general del IS:
- exclusión de negociación en mercados regulados;
- incumplimiento sustancial de las obligaciones de información específicas a que se someten estas sociedades, excepto que dicho incumplimiento se subsane en la memoria del ejercicio inmediato siguiente; e incumplimiento de cualquier otro requisito establecido por la L 11/2009 para que la sociedad pueda aplicar este régimen fiscal especial (excepto el del plazo de mantenimiento de los inmuebles), a no ser que se subsane en el ejercicio inmediato siguiente;
- falta de acuerdo de distribución y pago, total o parcial, de los dividendos, en los plazos legalmente establecidos;
- renuncia a la aplicación del régimen fiscal especial.
En estos casos, la sociedad no podrá optar de nuevo por la aplicación del régimen fiscal especial hasta que no hayan transcurrido al menos cinco años desde la conclusión del último período impositivo en que el mismo fue aplicable.
NOTA
Siempre que se cumpla la normativa prevista en la LSA y en la L 35/2003 art.25.3 y sus normas de desarrollo, las Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliaria podrán transformarse en SOCIMI y viceversa.
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