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Dos personas físicas, residentes en Alemania, son titulares al 50% cada una de las participaciones sociales en una sociedad limitada española. El 40% de cada una de las participaciones fueron adquiridas en el año 1990 y el 10% restante fue adquirido en abril de 2008.
La sociedad limitada adquirió en 1987 una finca rústica; dicha sociedad ha permanecido inactiva hasta la actualidad, no poseyendo más activos
Se plantean las siguientes cuestiones:
1ª. Tributación en España por la venta de las participaciones sociales por su condición de residente en Alemania y aplicación del convenio de doble imposición con Alemania.
2ª. En caso de disolución de la entidad, tributación en España por la disolución de la misma.
El criterio de la DGT es el siguiente:
Al ser el consultante es residente en Alemania será de aplicación el Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición (CDI) (BOE 8-4-1968).
1ª Tributación en España de la transmisión de las participaciones en la entidad española por el consultante:
Son rentas obtenidas en territorio español y por tanto están sujetas al impuesto, las ganancias patrimoniales, entre otros casos (LIRNR art.13.1.i): cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español y cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
En el caso planteado, las participaciones sociales que se transmiten pertenecen a una sociedad residente y, además, se trata de una sociedad cuyo activo está constituido principalmente por un inmueble situado en territorio español, por lo tanto, la posible ganancia patrimonial que se obtenga por el cambio de titularidad de las acciones estará sujeta al IRNR. No obstante, al ser el transmitente de las participaciones residente en Alemania, resulta aplicable el CDI con Alemania art.13. Conforme al mismo, las ganancias obtenidas por la enajenación de las participaciones de la entidad española sólo podrán someterse a imposición en Alemania. No pudiendo someterse a imposición en España las posibles ganancias, tampoco surgirá la obligación de efectuar retenciones.
Aun cuando la ganancia obtenida esté exenta de tributación en España, el contribuyente (el vendedor) tiene la obligación de presentar la correspondiente declaración por el IRNR, en el lugar, forma y plazos establecidos (LIRNR art.31.5).
2º Tributación en España en caso de disolución de la entidad española y adjudicación del inmueble por mitades indivisas a los socios no residentes:
El CDI con Alemana no se refiere expresamente a este tipo de operación. Con carácter general, la disolución de una sociedad constituye un supuesto de alteración patrimonial que resultará en la determinación de un incremento o una disminución patrimonial para el socio, sin perjuicio de la tributación que corresponda a la sociedad.
De los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE al articulo 13 -ganancias patrimoniales-, se deduce que si nada se especifica expresamente en el convenio bilateral los beneficios de la disolución de una sociedad tendrán el tratamiento que a los mismos se dé en la legislación interna del Estado donde se origina la renta, es decir, España en este caso. El CDI no contiene una definición de qué se entiende por ganancia patrimonial, por lo que habrá de estarse a lo establecido en la legislación interna.
Conforme a la LIRNR art.13.3, la calificación fiscal de las rentas se hará conforme a los criterios establecidos en la LIRPF. Según la misma, la calificación que corresponde al supuesto consultado es la de ganancia patrimonial. De acuerdo con el CDI con Alemania art.13.3, las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los bienes inmuebles y bienes muebles que formen parte de un establecimiento permanente o base fija solamente pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que reside el transmitente. Por tanto, corresponderá a Alemania la potestad exclusiva para gravarla, con arreglo a su legislación interna.
Al igual que en el primer caso, el vendedor habrá de presentar en España la correspondiente declaración por el IRNR.