Tributación de un exceso de adjudicación

DGT CV 10-7-09

En el caso de la partición hereditaria del causante, que no dejó testamento, entre sus cinco hermanos a partes iguales, teniendo en cuenta que cuatro de ellos son hermanos de padre y madre y el restante sólo lo es de madre, resulta coherente gravar la operación por el ISD como una donación, al ser esta la intención de los hermanos que tienen derecho al doble de la herencia (hermanos de padre y madre) con respecto al hermano que tiene derecho a la mitad (hermano sólo de madre).

Se quiere realizar la partición hereditaria del causante, hermano de los causahabientes, que no dejó testamento. Los herederos son cinco hermanos, de los que cuatro son hermanos de padre y madre, mientras que el restante lo es sólo de madre. Los cinco hermanos pretenden realizar la partición por quintas partes iguales.
Teniendo en cuenta que si concurren hermanos de padre y de madre con medio hermanos, los primeros toman doble porción en la herencia que los segundos (CC art. 949), se plantea cómo tributa el exceso de adjudicación , y si a efectos del IRPF existe para alguno de los herederos ganancia patrimonial.
En primer lugar, los incrementos de patrimonio obtenidos por personas físicas sólo están sujetos al ISD cuando su adquisición tenga carácter lucrativo. La donación se configura en el Código Civil como un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta (CC art. 618).No existe donación en aquellos supuestos en los que la entrega de bienes o la prestación de servicios se produce sin que exista la voluntad de enriquecer al beneficiario, aún cuando este no haya desembolsado precio alguno. Así lo ha considerado el Tribunal Supremo, al señalar que no puede considerarse un acto como donación cuando lo que lo determina es el interés de las partes y no la liberalidad de una de ellas. Si falta la liberalidad, el contrato carece de los caracteres necesarios para considerarse una donación.
Por tanto, si se demuestra que la intención de los hermanos que tienen derecho al doble de la herencia con respecto al hermano que tiene derecho a la mitad contiene los tres elementos esenciales de la donación (empobrecimiento del donante, enriquecimiento del donatario e intención de hacer una liberalidad), parece coherente gravar la misma como tal por el ISD, tributando el exceso de adjudicación como una donación, de la que es sujeto pasivo el donatario.
Respecto al IRPF, conforme a la LIRPF art. 33.2 y con las normas civiles que regulan las comunidades de bienes y la división de la herencia, la partición de los bienes que integran la herencia y la posterior adjudicación a cada uno de los herederos de su correspondiente lote no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pueda dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad, circunstancia que no parece concurrir en este caso, en el que uno de los hermanos va a percibir una porción mayor de la que le correspondería, generando para él un exceso de adjudicación que dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial en los restantes hermanos, calculada en la forma que determina la LIRPF art. 35 y 36.
La fecha de adquisición coincide con la de la adquisición por herencia de los bienes, que, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, en el momento de la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen a la fecha de la muerte del causante (CC art. 989). Es decir, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante. Por tanto, en el presente caso, la fecha de adquisición de la parte de la vivienda correspondiente al causante es la de su fallecimiento, y la fecha de transmisión es la de adjudicación de la herencia del hermano fallecido.
Si se genera una ganancia patrimonial, se integra en la base imponible del ahorro (LIRPF art. 49) y si se genera una pérdida patrimonial, al derivar de una transmisión lucrativa por actos inter vivos, la misma no se computará (LIRPF art. 33.5).