Una abogada en ejercicio, que desarrolla su actividad a través de una comunidad de bienes conjuntamente con otros profesionales, ha obtenido ingresos profesionales derivados de la intervención en un procedimiento concursal, y que han sido satisfechos por anticipado en el ejercicio 2009. Se plantea qué criterio de imputación temporal de los rendimientos de la actividad profesional derivados de la actuación en dicho procedimiento debe aplicarse, y la admisibilidad del criterio consistente en la imputación temporal del ingreso anticipado por terceras partes en los ejercicios 2009 a 2011, por entender que el procedimiento concursal, y consecuentemente la actividad profesional, se realizará en dicho período de tiempo.
Ciñéndonos al análisis del criterio de imputación temporal, y prescindiendo del hecho de que la actividad se ejerza a través de una comunidad de bienes sometida al régimen de atribución de rentas, como la actividad señalada debe cuantificar su rendimiento por el método de estimación directa, para la imputación temporal de la renta obtenida por los servicios prestados deberá atenderse a las normas del IS, sin perjuicio de las oportunas especialidades reglamentarias. Por tanto, por la remisión de la normativa del IRPF a la normativa del IS en este aspecto, con carácter general, el criterio de imputación de ingresos y gastos será el de devengo, admitiéndose excepcionalmente un criterio alternativo y distinto, el propuesto por el contribuyente y cuya admisibilidad se supedita a la aprobación administrativa (LIRPF art.14.1.b; LIS art.19.1 y 2 redacc L 16/2007). Además, el RIRPF contempla expresamente que los rendimientos de actividades económicas se imputan de acuerdo con la normativa del IS, sin perjuicio de la posibilidad de optar por el criterio de cobros y pagos, el cual se entenderá aprobado por la Administración tributaria por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años (RIRPF art.7).
De acuerdo con lo señalado, de haber optado la abogada, con anterioridad, por el criterio de cobros y pagos para la imputación temporal de ingresos y gastos de la actividad profesional, al ser dicha opción vinculante durante el plazo mínimo de tres años, no resultaría de aplicación el criterio de devengo. En caso contrario, esto es, de no haber optado por el criterio de imputación temporal en función de los cobros y pagos, resulta de aplicación el criterio de devengo, y el cobro efectuado en el momento inicial de los honorarios profesionales correspondientes al procedimiento concursal, constituye un ingreso anticipado de la actividad, que deberá ser objeto de una adecuada imputación temporal atendiendo al mencionado criterio de devengo, y en correlación con los gastos incurridos, atendiendo en todo caso a la corriente real y no financiera que ambos representan.
El criterio de devengo es un criterio objetivo y no predeterminado, como pudiera ser el propuesto por la contribuyente: imputación en función de la duración prevista de la prestación de los servicios durante el procedimiento concursal en los períodos 2009 a 2011. Por ello no se puede considerar aceptable en principio, y salvo que se demostrase lo contrario, que dicha propuesta cumpla con el criterio de devengo.
Asimismo, hay que tener en cuenta que en el IS, la base imponible se calcula, corrigiendo, mediante la aplicación de la LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas (LIS art.10.3). Por tanto, se remite al resultado contable determinado aplicando las normas del Código de Comercio y a los criterios que establece el Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007) y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para dichas empresas (RD 1515/2007), al ser un desarrollo del mencionado Código, lo que motiva una estrecha vinculación entre dichas normativas.
Ambas normas contables establecen la aplicación del criterio de devengo y regulan el reconocimiento de los ingresos por prestación de servicios, resultando a estos efectos relevante la referencia que hacen al criterio de imputación temporal de los ingresos por prestación de servicios en función del porcentaje de realización del servicio contratado. Dicho porcentaje no se determina en función del período de tiempo transcurrido en relación con la duración total del contrato, sino del que se corresponda con los servicios que se hayan prestado efectivamente y en relación con el total de servicios a prestar en el ámbito de la relación y compromiso acordados, o dicho de otra manera del grado de cumplimiento en cada ejercicio de la actividad profesional contratada.
De acuerdo con todo lo expuesto, salvo que se haya ejercitado la opción de imputación temporal de rendimientos en función de los cobros y los pagos efectuados, el criterio aplicable es el de devengo de ingresos y gastos, de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad