La modificación normativa del RIS en el año 2008, en la regulación de las operaciones vinculadas, introdujo un sistema para la determinación del valor de mercado de las prestaciones de servicios realizadas por socios profesionales personas físicas a entidades vinculadas, según el cual se presume que el valor pactado por las partes coincide con el de mercado siempre que se cumplan unos requisitos (RIS art.16.6 redacc RD 1793/2008).
Esta regulación ha sido objeto de recurso contencioso-administrativo en el que se solicita la declaración de nulidad de pleno derecho en base a tres infracciones:

- infracción del principio de reserva de ley;
- infracción del requisito legal de someter el proyecto de reglamento a información pública; y
- vulneración del principio de libertad de empresa.

a) En relación con el principio de reserva de ley, se argumenta que no existe habilitación legal para desarrollar reglamentariamente las reglas sobre valoración y determinación del valor normal de mercado que faculte al Gobierno para introducir reglas específicas para las sociedades profesionales y sus socios profesionales.
Dado que dichas reglas son uno de los elementos tributarios necesarios para determinar directamente la base imponible, la base liquidable y la cuota del IS, implicando, además, la fijación por una norma reglamentaria de reglas especiales, únicas y distintas de las ordinarias, se considera que exceden los límites establecidos para la reserva de ley.
En este sentido, el Alto Tribunal entiende que el hecho de que la regulación reglamentaria cuestionada afecte a elementos esenciales del tributo y contemple reglas específicas para las operaciones entre las sociedades profesionales y sus socios profesionales no supone, necesariamente, la ilegalidad del precepto, ya que la naturaleza jurídica que cabe atribuir a su contenido también es relevante.
Así, el propio Tribunal Constitucional ha establecido que la reserva de ley en materia tributaria es relativa, o lo que es lo mismo, limitada a la creación ex novo del tributo y a la configuración de los elementos esenciales o configuradores del mismo, admitiendo la colaboración del reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley, y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad. El alcance de la colaboración reglamentaria depende de dos factores: la diversa naturaleza de las figuras jurídico-tributarias, y del elemento del tributo del que se trate (TCo auto 123/2009).
Por tanto, la reserva de ley en materia tributaria no es absoluta, sino relativa, afectando sólo a los elementos esenciales del tributo y sólo a ellos, y no impide que puedan regularse aspectos concretos de elementos esenciales del tributo por norma reglamentaria.
b) En relación con la infracción del requisito legal de someter el proyecto de reglamento a información pública, se argumenta que dado que el principio de audiencia e informe de las organizaciones de representación de los afectados resulta una imposición legal de garantía pública para la elaboración de reglamentos, al no constar en el expediente administrativo que hayan sido consultados los colegios profesionales, parece evidente la infracción por omisión.
En este sentido el TS establece que el trámite de audiencia a los ciudadanos y sectores afectados por una norma reglamentaria no obliga a una exhaustiva recolección de opiniones e informes y dictámenes (salvo los preceptivos), de todos aquellos que puedan, de una u otra forma, verse afectados por la norma, y menos aun exige identificar los destinatarios de todos y cada uno de los preceptos que la conforman para agotar los posibles afectados. De ser así, se impediría seguramente aprobar normas reglamentarias. Así, para cumplir las exigencias que se desprenden de la legalidad vigente, basta con utilizar justificadamente un trámite de información pública lo suficientemente abierto y flexible como para permitir la audiencia de los potencialmente afectados por la misma, como ha sucedido en el caso planteado.
No obstante se considera que hubiera sido aconsejable la audiencia cuya omisión se denuncia, si bien ello no determina necesariamente la nulidad que se postula del precepto impugnado.
c) En relación con la vulneración del principio constitucional de libertad de empresa, se argumenta que la inmensa mayoría de las sociedades profesionales no cumplen las reglas establecidas en el precepto impugnado, por lo que no pueden beneficiarse de ese régimen simplificado de valoración y documentación de las operaciones vinculadas, sin que sea relevante el hecho de que su aplicación sea optativa para las sociedades profesionales. Además, se considera que para dar cumplimiento a las obligaciones tributarias derivadas del precepto impugnado, debe soportarse un gasto obligatorio que las sitúa en inferioridad de condiciones con relación a las demás compañías, personas jurídicas y profesionales que ofrecen a los usuarios los mismos servicios profesionales, lo que vulnera la libertad de empresa, desde el punto de vista de la defensa de la libre competencia.
En relación con este argumento, el TS considera que la libertad de empresa constitucionalmente protegida no puede verse amenazada por un régimen especial optativo para determinar el valor de mercado de operaciones vinculadas entre sociedades profesionales y sus socios. Basta que el obligado tributario no se acoja al mismo para situarse en las mismas condiciones que el resto de sus competidores.

En base a todo lo anterior, se procede a la desestimación del recurso contencioso-administrativo contra la norma reglamentaria impugnada.

Dos entidades vinculadas formalizan un préstamo a cuatro años, empleando para la determinación de los intereses derivados del mismo el tipo de interés legal fijado anual por las leyes de presupuestos. Tras unas actuaciones de comprobación la Inspección determina que el tipo de interés aplicable debe ser el promedio anual del tipo de interés preferencial que las entidades financieras aplican a sus mejores clientes, por lo que incoa las correspondientes actas.
No estando de acuerdo con el tipo de interés utilizado en la valoración efectuada por la Inspección, las empresas recurren, sin que les den la razón en ninguna instancia, llegando hasta el Tribunal Supremo.
En este sentido el Alto Tribunal tampoco les da la razón en base a los siguientes argumentos:

- En relación con la falta de motivación de la sentencia recurrida (Audiencia Nacional), en la misma se considera que los acuerdos de liquidación del Inspector-Jefe cumplen los requisitos exigidos de poner en conocimiento del obligado tributario los hechos y los elementos que dan lugar al incremento de la base imponible y de su atribución al sujeto pasivo, ya que se especifica la forma de cuantificación del precio de mercado y la idoneidad del método elegido. Por tanto, la sentencia ha expresado las razones que permiten conocer los criterios fundamentadores de su decisión.
- En relación con el tipo de interés utilizado para valorar los rendimientos de préstamos entre entidades vinculadas, la recurrente alega que debe tenerse en cuenta por un lado que el tramo en el que se realizan las operaciones comparadas debe ser el mismo, y además, que entre entidades vinculadas no existe el componente del riesgo de impago, por lo que no es correcto el tipo de interés utilizado por la Inspección.
Esta alegación debe rechazarse, ya que el tipo tomado en consideración que la banca aplica en sus operaciones activas a sus mejores clientes, dado el volumen de operaciones que estas entidades realizan y las condiciones en que se desarrolla su actividad, normalmente será inferior al tipo de interés que una entidad no financiera aplique en un préstamo concedido a otra entidad independiente.

NOTA
Esta sentencia se refiere a la anterior normativa del IS sobre operaciones vinculadas (L 61/1978). Aunque establece un tratamiento diferente al vigente, consideramos que lo referente a la determinación del tipo de interés aplicable a este tipo de préstamos puede servir de referencia con la actual legislación.

Una entidad dedicada a la actividad de servicios de consultoría integral a empresas en las áreas fiscal, laboral, contable, jurídica, auditoría y fiscalidad internacional, desarrolla su actividad directamente a través de su personal asalariado o a través de colaboradores que facturan a la entidad. De los dos socios (uno economista y otro médico), sólo el economista desarrolla, además de las funciones propias de administrador de la sociedad, actividades propias del asesoramiento. La entidad plantea diversas cuestiones relativas a la aplicación de las reglas de operaciones vinculadas a servicios profesionales realizados por socios profesionales.
En este sentido, la normativa del IS establece que se consideran personas vinculadas, entre otras, una entidad y sus socios o partícipes, siempre que la participación sea igual o superior al 5% o al 1% si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado, y una entidad y sus consejeros o administradores. En el caso de existir vinculación, las operaciones efectuadas entre partes vinculadas deben valorarse por su valor normal de mercado, para lo cual se establecen una serie de métodos de valoración.
En el desarrollo reglamentario de los mismos se establece que se puede considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada, y se cumplan una serie de requisitos relativos al tipo de régimen fiscal de la entidad y la procedencia de los ingresos, su cuantía y la existencia de medios materiales y humanos (RIS art.16.6 redacc RD 1793/2008).
En primer lugar, en relación con el concepto de servicios profesionales para la aplicación de la regla de valoración especial establecida para la prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada, se plantea si deben entenderse exclusivamente aquellos a los que se refiere la normativa reguladora de las sociedades profesionales (L 2/2007), o debe utilizarse el concepto de actividades profesionales propio de la normativa del IRPF.
Como las reglas de valoración de operaciones vinculadas afectan a la determinación del IS y del IRPF, la concreción de qué se entiende por prestación de servicios realizada por un socio profesional debe realizarse mediante la aplicación de los conceptos establecidos al respecto en la normativa de dichos impuestos. Dado que la normativa del IS no contiene ninguna definición, debe acudirse a la del IRPF, que considera con carácter general que los rendimientos procedentes de actividades profesionales son los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del IAE, objetivamente consideradas, con independencia de que generen o no efectivamente dicho tipo de rendimientos (RIRPF art.95).
En segundo lugar, en relación con la aplicación de esta regla especial de valoración de servicios profesionales sólo a las sociedades profesionales constituidas con arreglo a lo establecido en la normativa reguladora de las sociedades profesionales, teniendo en cuenta lo establecido en el punto anterior, y que el concepto de servicios profesionales es más amplio, debe concluirse que la misma resulta aplicable a las sociedades que realizan actividades profesionales tal y como se han definido, con independencia de que tengan la consideración de sociedades profesionales a efectos de la citada normativa.
Finalmente se plantea qué ocurre si se produce la pérdida de condición de empresa de reducida dimensión, uno de los requisitos a los que se refiere la regla de valoración analizada. Dado que la normativa del IS regula distintos métodos generales para la valoración de operaciones vinculadas, estableciendo como criterio especial de valoración el de los servicios prestados por socios profesionales analizado si se cumplen los requisitos previstos, en caso de incumplimiento de alguno de los mismos, para la valoración de los servicios prestados a la sociedad por el socio profesional deben utilizarse los métodos generales de valoración.

NOTA
La existencia de rendimientos derivados de la actividad profesional exige la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (LIRPF art.27).